Как отстоять «спорного» контрагента. Обзор актуальной арбитражной практики

Статья 54.1 была введена в Налоговый кодекс 18.07.2017 года и должна была установить четкие границы для налогоплательщиков и проверяющих лиц, что же все-таки является обоснованной налоговой выгодой, а какие факты говорят о мнимости сделок. Согласно новой норме не допускается уменьшение суммы налогов к уплате в результате искажения фактов о финансово-хозяйственных операциях. Так, согласно пункту 2 статьи 54.1 НК налогоплательщики могут безопасно учесть операции при выполнении лишь двух условий:

1. они совершены не для неуплаты (возврата, зачета) налогов;
2. сделка исполнена лицом, с которым у налогоплательщика есть договор, либо это право было передано по договору.

При этом в статье прямо указано, что подписание первичных документов неустановленным/неуполномоченным лицом, неуплата контрагентом налогов или возможность заключить более выгодную сделку не является самостоятельным основанием для доначисления налогов.

До принятия новой статьи претензии налоговых органов по необоснованной налоговой выгоде основывались на Постановлении ВАС от 12 октября 2006 г. № 53. Теперь же, согласно разъяснениям ФНС, понятия, указанные в 53 Пленуме, в том числе "недобросовестность налогоплательщика" и "должная осмотрительность" не должны использоваться при принятии решений о доначислении налогов, сборов и взносах по проверкам открытым после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

На практике это привело к тому, что многие посчитали - новая статья НК РФ улучшает положение налогоплательщиков, и настаивали на ее применении в суде по старым проверкам (к примеру, Постановление ФАС УО от 19 декабря 2019 г. по делу № А34-7945/2018). Однако, во-первых, суды всех инстанций, вплоть до КС РФ (Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О), отказывают в использовании статьи 54.1 по проверкам, назначенным до 19.08.2017 года, во-вторых, ни налоговые, ни судебные органы не считают, что данная норма действительно улучшает правовое положение проверяемых лиц.

Сравним арбитражную практику по спорным финансово-хозяйственным операциям с сомнительными фирмами и посмотрим, действительно ли новая статья полезна бизнесу и какие аргументы позволяли налогоплательщикам отстоять своих контрагентов по 53 Пленуму и по статье 54.1 НК РФ.

Судебные споры по Пленуму ВАС № 53

Практика по 53 Пленуму формировалась более 10 лет и не была однозначной, в том числе из-за размытости понятия необоснованная налоговая выгода и критериев, по которым ту или иную операцию можно было признать мнимой или притворной. В связи с этим, есть много интересных дел, в которых суды, особенно вышестоящих инстанций, вставали на сторону налогоплательщиков и признавали решения недействительными, а доначисления налогов неправомерным (Постановление ФАС ПО от 17 июля 2019 г. по делу № А12-23521/2018, Постановление от 19.12.2019 № 41-П). Поскольку судебные споры имеют затяжной характер, в делах по проверкам, назначенным до 19.08.2017 года, положения 53 Пленума применяются до настоящего времени.

Одним из последних судебных решений, принятых в пользу бизнеса, является Определение ВС от 14.05.2020 г. по делу №А42-7695/2917. В нем Верховный суд, в том числе указал:

• налоговый вычет не должен зависеть от не исполнения контрагентами обязанности по уплате НДС, или финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц;
• налогоплательщик не может быть лишен права на вычет, если у него не было цели уклонения от уплаты налогов, согласованной с контрагентами;
• реальность купленных товаров подтверждает выполнение покупателем требований НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172) и служит основанием для вычета НДС, предъявленного поставщиком.

Таким образом, инспекция не смогла доказать согласованность действий со спорным  контрагентом, не опровергла факт поставки и оприходования товара и не представила доказательств того, что товар был приобретен у третьих лиц.

Арбитражная практика по статье 54.1

Новая статья кодекса не закрепляет правила, отраженные в Постановлении Пленума № 53, а представляет собой иной метод признания сделок фиктивными, а экономическую выгоду необоснованной. Принципиальный момент заключается в том, что налоговикам необходимо не просто снимать расходы и НДС по формальным признакам (подписание документов не тем лицом, массовый директор, отсутствие отчетности), а доказать умысел налогоплательщика и согласованность всех действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Вплоть до установления конечного получателя обналиченных денежных средств.

Однако, если налоговая раскроет всю цепочку взаимоотношений, докажет нереальность сделки (например, товар поставлен другим лицом или работы выполнены своими силами) и согласованность действий с поставщиками, то она снимет все расходы и НДС по сомнительным операциям и не будет применять расчетный метод, даже если товар все-таки был (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Казалось бы, существенное усложнение работы для налоговиков, должно увеличить количество выигранных у инспекции дел, но реальность такова, что более 90 % судебных споров с применением статьи 54.1 рассматривается не в пользу налогоплательщиков.

Возможно причина в том, что ФНС не хочет допустить формирование отрицательной судебной практики и отменяет решения по проверкам со слабой доказательной базой на этапе рассмотрения апелляций в вышестоящем налоговом органе. Подтвердить или опровергнуть данное утверждение, можно только получив статистику ведомства по количеству отмененных решений на стадии апелляции.

И все же иногда налогоплательщикам удается отстоять свое право на расходы по спорным контрагентам. Так, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области рассматривал законность вынесенного решения инспекции о доначислении налогов организации ООО «Юррос» (Решение от 18 октября 2019 г. по делу № А56-50990/2019). Налоговая утверждала, что при выполнении строительных работ компания не привлекала субподрядчиков, а выполняла их собственными силами. В качестве доказательств были приведены следующие факты:

• первичные документы, содержат недостоверные сведения относительно наименования, даты, объемов, стоимости выполненных работ, а также исполнителя работ;
• часть работ на момент их проведения ранее уже принята заказчиком; договорные отношения с субподрядчиками возникли после того, как работы уже приняты заказчиком; объемы выполненных работ значительно превышают объемы, фактически принятые заказчиком; выявлены факты задвоения по видам работ.
• согласно показанию сотрудников ООО «Юррос», весь объем работ на объекте был выполнен собственными силами ООО «Юррос» с использованием исключительно техники, находящейся на балансе организации;
• у субподрядчиков отсутствуют необходимые ресурсы для выполнения работ (численность сотрудников - 1 человек; нет производственных активов, машин, строительных материалов);
• лица, числящиеся руководителями контрагентов, документы по взаимоотношениям с ООО «Юррос» не подписывали, доверенности на ведение деятельности на других лиц не выдавали.
• показатели налоговой отчетности субподрядных организаций, не отражают реальный оборот по реализации товаров (работ, услуг);
• по банковским выпискам установлено отсутствие перечислений зарплаты, арендных и коммунальных платежей, за аренду основных и транспортных средств.

Несмотря на такое большое количество аргументов, приведённых налоговым органом, суд частично признал решение недействительным, а доначисление налога на прибыль неправомерным. Суд указал, что поскольку работы фактически были выполнены, а инспекция не применила расчетный метод, предусмотренный  пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и сняла все затраты по сомнительным контрагентам, это значительно ухудшает положение налогоплательщика, у которого были реальные расходы. Кроме того, налоговики не доказали, что стоимость работ субподрядчиков был выше рыночной. При таких обстоятельствах, суд сделал вывод, что расходы на выполнение работ правомерно учтены ООО «Юррос».

Для разъяснения своей позиции суд обратил внимание на следующее:

• деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на оплату коммунальных услуг, заработной платы, услуг связи, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности;
• факт отсутствия в собственности у контрагента заявителя транспортных средств, специальной техники не влияет на его способность выполнять договорные обязательства;
• формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Интересно также в своем Решении Арбитражный суд ссылается как на статью 54.1 НК РФ, так и на Постановление Пленума № 53.

Еще одно резонансное дело касалось права налоговой инспекции снять все расходы налогоплательщика по спорным операциям, без учета реальных затрат на основании  ст.54.1 НК РФ. Арбитражный суд Кемеровской области не согласился с такой трактовкой. По мнению суда факт и размер расходов подтвержден, завышенный, необоснованный характер затрат не установлен. Доначисляя налог на прибыль, инспекция исходила из невозможности их учета на основании ст. 54.1 НК РФ, при этом не оспаривала необходимость транспортных услуг и факт несения расходов. С учетом изложенного, расходы организации по налогу на прибыль были признаны обоснованными, а доначисление неправомерными (Решение АС Кемеровской области от 21 октября 2019 г. по делу № А27-18448/2019).

Надежный контрагент – залог спокойствия

Несмотря на то, что понятия «должная осмотрительность» не применимо к новым проверкам, по сути, его никто не отменял. В своих разъяснениях (от 18.05.2018 г. № ЕД-4-2/9521@) ФНС прямо призывает проверять своих поставщиков и собирать информацию о контрагентах, которая не относится к налоговой тайне или перестала быть таковой после публикации данных на сайте ФНС, в том числе:

• факты нарушения законодательства о налогах и сборах;
• размер задолженности по налогам, пеням, штрафам;
• сумма уплаченных налогов и сборов;53
• сведения о доходах и расходах
• данные о количестве сотрудников.

Таким образом, чтобы обезопасить себя от налоговых рисков необходимо внимательно относится к выбору контрагентов и предварительно собирать о них информацию, используя открытые источники, в том числе сервис ФНС «Прозрачный бизнес».

Если избежать доначислений по спорным контрагентам не получилось, рекомендуем подавать Апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Велика вероятность того, что проверяющим не удалось собрать полную доказательную базу в виду ограниченных сроков проверки и решение инспекции будет отменено, хотя бы частично.